Sparpaket - Änderungen bei der Besteuerung von Immobilien |
Geschrieben von: EMSENHUBER & PARTNER |
Dienstag, 27. März 2012 um 13:24 |
• ab 01.04.2012 unterliegen die Gewinne aus Liegenschaftsverkäufen der 25% Immobiliensteuer
TIPP: Falls die neue Steuer anfallen würde, wenn möglich, noch vor dem 01.04.2012 den Kaufvertrag abschließen
1. Die Änderungen bei der Besteuerung von Immobilien1.1. Änderungen bei der Besteuerung von Immobilienveräußerungen im EinkommensteuerrechtDas Herzstück der ertragsteuerlichen Änderungen ist die neue Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung privater und auch betrieblicher Liegenschaften. Der Fiskus erwartet sich daraus bereits im Jahr 2013 ein zusätzliches Steueraufkommen von € 350 Mio, das bis 2016 auf € 750 Mio pa ansteigen soll.
Nach geltender Rechtslage sind Gewinne aus der Veräußerung privater Liegenschaften als Spekulationsgewinne bekanntlich mit dem vollen Einkommensteuersatz steuerpflichtig, wenn die Liegenschaft innerhalb der Spekulationsfrist von 10 Jahren nach der Anschaffung mit Gewinn veräußert wird. Bei Veräußerung nach Ablauf der 10-jährigen Spekulationsfrist ist der Gewinn steuerfrei. Für Grundstücke, bei denen innerhalb von 10 Jahren nach ihrer Anschaffung Herstellungsaufwendungen in Teilbeträgen gemäß § 28 Abs 3 EStG abgesetzt wurden (so genannte beschleunigte Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzungen), verlängert sich die Frist auf 15 Jahre.
Gewinne aus der Veräußerung von Liegenschaften im Betriebsvermögen werden derzeit nur bei § 5-Gewinnermittlern (= buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden) voll besteuert; bei allen anderen Gewinnermittlungsarten (vereinfachter Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs 1 EStG sowie Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach § 4 Abs 3 EStG) sind Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme und sonstige Wertänderungen von (nacktem) Grund und Boden, der zum Anlagevermögen gehört, hingegen steuerlich nur im Rahmen der Spekulationsbesteuerung zu berücksichtigen.
1.1.1. Veräußerung von Grundstücken des Privatvermögens
Ab 1.4.2012 werden Gewinne aus der Veräußerung privater Grundstücke (= Grund und Boden samt Gebäude, Superädifikate und grundstücksgleiche Rechte, wie zB Baurechte) auch außerhalb der 10- bzw 15-jährigen Spekulationsfrist generell besteuert, und zwar mit dem Sondersteuersatz von 25 %, welcher sich an der durchgängigen 25 %igen Besteuerung der Kapitalerträge orientiert. Damit soll einerseits eine Gleichbehandlung beider Kapitalveranlagungsformen hergestellt und andererseits die schlagartige Aufdeckung hoher stiller Reserven abgefedert werden. Der Steuersatz von 25 % trägt überdies dem Umstand Rechnung, dass die Veräußerungsgewinne bei Liegenschaften zu einem erheblichen Teil inflationsbedingt sind. Maßgeblich für die zeitliche Zuordnung ist – wie schon bisher bei Spekulationsgeschäften – weiterhin das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft. Für die steuerliche Erfassung der Einkünfte gilt hingegen unverändert das Zuflussprinzip. Wird daher der Kaufvertrag vor dem 1.4.2012 abgeschlossen, ist auf den Veräußerungsvorgang weiterhin die bisherige (alte) Rechtslage anzuwenden (also Steuerfreiheit nach Ablauf der 10- bzw 15-jährigen Spekulationsfrist), unabhängig davon, wann der Kaufpreis bezahlt wird und daher die Steuerpflicht tatsächlich eintritt. In Anlehnung an die bisherige Rechtslage bei der Spekulationsbesteuerung sind auch bei der neuen Immobiliengewinnbesteuerung folgende Vorgänge von der Besteuerung ausgenommen:
Unentgeltliche Übertragungen (zB Erbschaft, Schenkung, Zuwendung an Stiftung) lösen wie bisher keine Steuerpflicht aus; im Falle einer späteren Veräußerung ist auch ab 1.4.2012 für die Besteuerung auf den Anschaffungszeitpunkt sowie die Anschaffungs- bzw Herstellungskosten des Rechtsvorgängers abzustellen.
Bei der Ermittlung des mit 25 % steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns sind zwei Fälle zu unterscheiden:
a) „Neuvermögen“
War das veräußerte Grundstück am 31.3.2012 steuerverfangen (insbesondere weil bei Anschaffung nach dem 31.3.2002 bzw im Fall der 15-jährigen Spekulationsfrist nach dem 31.3.1997 die Spekulationsfrist noch nicht abgelaufen ist) oder wird es nach diesem Tag (somit ab 1.4.2012) angeschafft, ist der Veräußerungsgewinn entsprechend der bisherigen Rechtslage wie folgt zu ermitteln: Veräußerungserlös Abweichend von der bisherigen Rechtslage ist der Abzug von Werbungskosten (abgesehen von den erwähnten Aufwendungen, die auf die Mitteilung, Selbstberechnung und Entrichtung der Immobilienertragsteuer gemäß § 30c entfallen; siehe unten) bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht mehr möglich. Anschaffungsnebenkosten (zB die Grunderwerbsteuer und Grundbuchsgebühr beim seinerzeitigen Kauf) dürfen hingegen angesetzt werden. Der so ermittelte Veräußerungsgewinn wird mit dem besonderen Steuersatz von 25 % besteuert. Bei einem maximalen Inflationsabschlag (= 50 %) entspricht die Besteuerung mit dem besonderen Steuersatz daher einem effektiven Steuersatz von 12,5 %.
b) „Altvermögen“
Wurde die Liegenschaft vor dem 1.4.2002 bzw im Falle der 15-jährigen Spekulationsfrist vor dem 1.4.1997 angeschafft und ist sie daher am 1.4.2012 nicht mehr steuerverfangen, wird der Veräußerungsgewinn wie folgt pauschal ermittelt:
Bei der dargestellten pauschalen Ermittlung des Veräußerungsgewinnes darf ein Inflationsabschlag nicht berücksichtigt werden. In beiden Fällen kann aber beantragt werden, dass der Veräußerungsgewinn unter Zugrundelegung der tatsächlichen Anschaffungskosten für das Grundstück nach den vorstehend unter Punkt a) dargestellten Grundsätzen (einschließlich Inflationsabschlag) ermittelt wird.
Tipp: In Hinkunft sollten Sie generell darauf achten, dass Sie sämtliche Belege im Zusammenhang mit Grundstücken penibel sammeln und aufbewahren. Dazu zählen neben dem Kaufvertrag vor allem auch die Belege über Anschaffungsnebenkosten (zB Anwalts- bzw Notarkosten, Grunderwerbsteuer, Grundbuchsgebühr, Schätzkosten) sowie über alle nach dem Kauf durchgeführten Investitionen (zB Rechnungen für Instandsetzungen, für Sanierungen, Aufstockungen und sonstige Zubauten). Wird nämlich der Veräußerungsgewinn auf Basis der tatsächlichen Anschaffungskosten ermittelt (zB bei „Neuvermögen“ generell oder bei „Altvermögen“ über Antrag), können alle diese Beträge von der Steuerbasis abgesetzt werden und bringen daher eine Steuerersparnis von 25 %!
ACHTUNG: Andere selbständige Wirtschaftsgüter, die mit dem Grundstück mitverkauft werden (zB Einrichtungsgegenstände), gehören nicht zum Veräußerungserlös des Grundstücks und sind daher nicht in die Steuerbasis miteinzubeziehen.
Die mit dem 25 %igen Steuersatz besteuerten Einkünfte sind bei der Berechnung der Einkommensteuer des Steuerpflichtigen weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen zu berücksichtigen; sie wirken daher nicht progressionserhöhend für das Resteinkommen.
Wie bisher dürfen allfällige Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen nur mit Gewinnen aus anderen privaten Grundstücksveräußerungen, nicht hingegen mit anderen Einkünften ausgeglichen werden. Auch ein Vortrag solcher Verluste in Folgejahre ist nicht vorgesehen. Diese Einschränkungen sind nach Ansicht von Steuerexperten möglicherweise verfassungswidrig.
Analog zu den Kapitaleinkünften kann auch bei den Einkünften aus Grundstücksveräußerungen auf eine Regelbesteuerung zum normalen Einkommensteuertarif (mit dem Spitzensteuersatz von 50 %) optiert werden, was vor allem dann interessant sein wird, wenn aus anderen Einkunftsquellen Verluste anfallen, die im Rahmen einer solchen Regelbesteuerung mit den Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen verrechnet werden können. In diesem Fall müssen aber sämtliche Einkünfte, die dem besonderen Steuersatz für Grundstücksveräußerungen unterliegen, in die Veranlagung miteinbezogen werden. Trotz Anwendung des normalen Einkommensteuertarifs dürfen aber auch bei der Regelbesteuerungsoption keine Werbungskosten abgezogen werden und dürfen die sich allenfalls insgesamt ergebenden Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen bzw vorgetragen werden.
1.1.2. Veräußerung von Grundstücken des Betriebsvermögens
Mit der vollständigen Einbeziehung betrieblicher Liegenschaften in die neue 25%ige Besteuerung wird auch die Veräußerung von Grund und Boden des Betriebsvermögens in Hinkunft immer steuerlich erfasst, womit die bisherige Unterscheidung zwischen der Gewinnermittlung nach § 5 und jener nach § 4 Abs 1 bzw Abs 3 EStG hinsichtlich des Grund und Bodens wegfällt.
Der Veräußerungsgewinn ist bei allen Gewinnermittlungsarten weiterhin grundsätzlich nach den allgemeinen steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln, wobei folgende Besonderheiten zu beachten sind:
Die Ermittlung des auf das Gebäude entfallenden Veräußerungsgewinns hat immer nach den allgemeinen betrieblichen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu erfolgen (= Veräußerungserlös abzüglich Buchwert). Da für Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinnes von Grund und Boden – wie vorstehend dargestellt – teilweise Sondervorschriften bestehen, ist es bei bebauten Betriebsgrundstücken des Altvermögens daher immer erforderlich, den Veräußerungserlös auf Grund und Boden und Gebäude aufzuteilen.
Nachdem Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden sowohl im Privat- als auch im Betriebsvermögen ab 1.4.2012 immer einheitlich mit 25 % besteuert werden, löst die Entnahme des Grund und Bodens ab 1.4.2012 auch keine Gewinnrealisierung mehr aus. Die Entnahme wird daher im Ergebnis wie eine unentgeltliche Übertragung behandelt, bei der sämtliche stille Reserven unverändert steuerverfangen bleiben. Die Versteuerung der (sowohl im Privat- als auch im Betriebsvermögen angesammelten) stillen Reserven erfolgt erst bei der späteren Veräußerung im Privatvermögen. Im Gegensatz zum Grund und Boden stellt die Entnahme des Gebäudes allerdings weiterhin einen Realisierungsvorgang mit 25 %-Besteuerung dar; dies wird damit begründet, dass Gebäude im Privat- und Betriebsvermögen steuerlich unterschiedlich behandelt werden (zB höhere laufende Abschreibung bzw Möglichkeit der Teilwertabschreibung im Betriebsvermögen).
Einlagen von Grundstücken in das Betriebsvermögen sind ab 1.4.2012 mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem niedrigeren Teilwert anzusetzen. Mit dem zwingenden Ansatz des niedrigeren Teilwertes will der Gesetzgeber den steuerlich interessanten Transfer von in der Privatsphäre eingetretenen Wertverlusten in den betrieblichen Bereich verhindern.
Abschließend noch zur Klarstellung: Die vorstehenden Ausführungen gelten nur für einkommensteuerpflichtige Unternehmer, nicht hingegen für Kapitalgesellschaften. Bei letzteren werden Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken unverändert nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen berechnet und unterliegen der 25 %igen Körperschaftsteuer.
Im Regelfall wird daher – von bestimmten Ausnahmen abgesehen - ab 1.1.2013 (bzw freiwillig schon ab 1.4.2012) die „Immobilienertragsteuer“ – wie auch die Grunderwerbsteuer – von den die Grundstückstransaktion begleitenden Notaren oder Rechtsanwälten selbst berechnet und an das Finanzamt abgeführt. Gleichzeitig haben die Parteienvertreter eine erweiterte Steuererklärung iSd § 10 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) elektronisch über FinanzOnline abzugeben bzw eine Mitteilung an das für den Verkäufer zuständige Finanzamt zu erstatten. Der Zeitpunkt der Entrichtung der Immobilienertragsteuer richtet sich dabei generell (auch im betrieblichen Bereich) nach dem Zufluss des Veräußerungserlöses (Fälligkeit spätestens am 15. Tag des auf den Kalendermonat des Zuflusses zweitfolgenden Kalendermonats). Mit der Selbstberechnung und Abfuhr ist die Einkommensteuer für die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen abgegolten und die betreffenden Einkünfte sind nicht mehr in die Einkommensteuerklärung aufzunehmen (außer bei Veranlagungs- oder Regelbesteuerungsoption). Die Abgeltungswirkung gilt hingegen nicht für betriebliche Grundstücksveräußerungen. In diesem Fall sind die Immobiliengewinne immer auch in die Einkommensteuererklärung aufzunehmen. Die beim Verkauf entrichtete Immobilienertragsteuer gilt dann als ESt-Vorauszahlung, die im Rahmen der Veranlagung angerechnet wird.
Wird vom Parteienvertreter keine Selbstberechnung durchgeführt, so muss dieser in der abzugebenden Abgabenerklärung iSd § 10 GrEStG dem Fiskus auch die aus der Grundstücksveräußerung erzielten Einkünfte bekannt geben. Damit der Fiskus auch dann rechtzeitig zu seinem Geld aus der Immobilienertragsteuer kommt, wenn keine Selbstberechnung durch den Parteienvertreter durchgeführt wird, ist in diesem Fall durch den Steuerpflichtigen selbst eine besondere Vorauszahlung in Höhe der Immobilienertragsteuer an das Finanzamt zu entrichten. Die besondere Vorauszahlung ist wiederum spätestens am 15. Tag des auf den Kalendermonat des Zuflusses zweitfolgenden Kalendermonats fällig. Die besondere Vorauszahlung entfaltet anders als die vom Parteienvertreter selbstberechnete Immobilienertragsteuer keine Abgeltungswirkung, sondern gilt als ESt-Vorauszahlung und wird bei der Veranlagung angerechnet.
1.1.4. Auswirkungen der Neuregelung und Vorteilhaftigkeitsüberlegungen
Die Auswirkungen der Neuregelung im außerbetrieblichen (privaten) Bereich können wie folgt zusammengefasst werden:
Für den betrieblichen Bereich ergeben sich durch die Neuregelung folgende Konsequenzen:
1.2. Veräußerung von Grundstücken durch PrivatstiftungenNach geltender Rechtslage sind außerbetriebliche Grundstücksveräußerungen von Privatstiftungen nur dann steuerpflichtig, wenn sie Spekulationseinkünfte darstellen oder(Zu-)Stifter der Privatstiftung eine Kapitalgesellschaft oder ein § 5-Gewinnermittler ist.
Die generelle Steuerpflicht privater Grundstücksveräußerungen wird vom Gesetzgeber nunmehr zum Anlass genommen, auch bei Privatstiftungen eine generelle Steuerpflicht für außerbetriebliche Grundstücksveräußerungen zu verankern, und zwar in einer systemkonformen Weise: Im Hinblick auf die generelle Besteuerung mit dem besonderen Steuersatz von 25 % werden Grundstücksveräußerungen von Privatstiftungen – analog zu endbesteuerten Kapitaleinkünften – in das Regime der Zwischenbesteuerung aufgenommen. Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinnes gelten die Bestimmungen bei privaten Grundstücksveräußerungen analog.
Mit der Neuregelung und der systematisch richtigen Einbindung der Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen in die 25 %ige Zwischenbesteuerung kann erfreulicherweise auch auf die vor über einem Jahr durch das BBG 2011 neu geschaffene und äußerst problematische Steuerpflicht von Immobilientransaktionen bei Privatstiftungen, bei denen einer der Stifter bzw Zustifter eine Kapitalgesellschaft oder ein § 5-Gewinnermittler ist, ab 1.4.2012 verzichtet werden.
1.3. Veräußerung von Grundstücken durch Körperschaften öffentlichen RechtsAuch Körperschaften öffentlichen Rechts (zB Gemeinden, Kammern) und nach § 5 KStG oder anderen Bundesgesetzen steuerbefreite Körperschaften (zB gemeinnützige Rechtsträger) werden ab 1.4.2012 mit allfälligen Überschüssen aus Grundstücksveräußerungen im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht besteuert (und zwar mit 25 % Körperschaftsteuer). Steuerfrei bleiben aber Veräußerungsgewinne von Grundstücken, die dem unentbehrlichen Hilfsbetrieb eines gemeinnützigen Vereines zuzurechnen sind.
1.4. Umsatzsteuer1.4.1. Einschränkung der Option zur Umsatzsteuerpflicht bei Geschäftsraummieten
Errichtet ein nicht zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer (zB Bank, Versicherung) oder eine nicht vorsteuerabzugsberechtigte KöR (zB Gemeinde) ein (Betriebs-)Gebäude, steht für die Errichtungskosten kein Vorsteuerabzug zu. Durch die Zwischenschaltung einer Errichtungsgesellschaft, die das Gebäude errichtet und steuerpflichtig an den Unternehmer bzw an die KöR vermietet, kann auf der Ebene der Errichtungsgesellschaft für die gesamten Errichtungskosten der Vorsteuerabzug geltend gemacht werden, was die Errichtung und die Finanzierung des Gebäudes erheblich verbilligt. Im Gegenzug dazu muss das Gebäude an den nicht vorsteuerabzugsberechtigten Mieter umsatzsteuerpflichtig vermietet werden, was wiederum zu einer entsprechenden Zusatzbelastung mit 20 % Umsatzsteuer führt. In der Folge kann allerdings nach 10 Jahren zur Steuerbefreiung rückoptiert werden, wodurch die Errichtungsgesellschaft das Gebäude ab dem 11. Jahr unecht steuerbefreit vermieten oder verkaufen kann, ohne dass eine Berichtigung des zunächst geltend gemachten Vorsteuerabzugs vorzunehmen ist.
Derartige steuerlich vorteilhafte Vermietungsmodelle mit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Mietern (unecht steuerbefreite Unternehmer, KöR) sind ab 1.4.2012 nicht mehr zulässig. Dies wird dadurch erreicht werden, dass Vermieter in Zukunft nur dann zur Umsatzsteuerpflicht bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken optieren können, um damit in den Genuss des Vorsteuerabzugs zu kommen, wenn der Mieter das Grundstück oder einen baulich abgeschlossenen selbständigen Teil des Grundstücks (zB ein einzelnes Geschoss eines mehrstöckigen Gebäudes) nahezu ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Eine nahezu ausschließliche Verwendung ist anzunehmen, wenn die auf den Mietzins für das Grundstück bzw den Grundstücksteil entfallende Umsatzsteuer höchsten zu 5 % vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen wäre.
Zur Vermeidung von Härten ist die Neuregelung erst auf Miet- und Pachtverhältnisse anzuwenden, die nach dem 31.3.2012 beginnen (maßgeblich ist die tatsächliche Innutzungnahme durch den Mieter oder Pächter) bzw auf Wohnungseigentum, das nach dem 31.3.2012 begründet oder erworben wird. Überdies sind jene Fälle von der Neuregelung ausgenommen, in denen der Vermieter (Verpächter) das Gebäude selbst errichtet und mit der Errichtung bereits vor dem 1.4.2012 begonnen wurde. Als Beginn der Errichtung gilt jener Zeitpunkt, in dem bei vorliegender Baubewilligung mit der Bauausführung tatsächlich begonnen bzw der Bauauftrag an den Bauunternehmer erteilt wird.
1.4.2. Verlängerung des Vorsteuerberichtigungszeitraums von 10 auf 20 Jahre
Nach geltender Rechtslage ist es möglich, ein Gebäude (zB mit Wohnungen) unter Rückerstattung der auf die gesamte Gebäudeerrichtung entfallenden Vorsteuern zu errichten, wobei der Vorsteuerabzug zur Gänze erhalten bleibt, wenn das Gebäude in der Folge für mindestens 10 Jahre steuerpflichtig vermietet wird (bei Wohnungen unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes von 10 %). Nach 10 Jahren kann die Liegenschaft steuerfrei verkauft werden, ohne dass es durch den unecht steuerbefreiten Verkauf zu einer Vorsteuerkorrektur kommt. Im Ergebnis konnte dadurch zB eine Wohnung mit einer geringen Umsatzsteuerbelastung (10 % Umsatzsteuer auf das Mietentgelt für 10 Jahre) erworben werden.
Durch die Verlängerung des Vorsteuerberichtigungszeitraums im Zusammenhang mit Grundstücken von derzeit 10 Jahren auf 20 Jahre wird erreicht, dass bei Liegenschaften (insbesondere Gebäuden), für die ein Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde, bei nachträglicher Änderung der Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgeblich waren (zB ein zunächst steuerpflichtig vermietetes Gebäude wird in der Folge steuerfrei veräußert oder steuerfrei vermietet), innerhalb von nunmehr 20 Jahren eine anteilige Vorsteuerrückzahlung zu erfolgen hat.
Die Verlängerung des Berichtigungszeitraumes ist idR für die betroffenen Unternehmer mit Nachteilen verbunden. Vorteile bringt die Verlängerung des Berichtigungszeitraums allerdings jenen Unternehmern, die ein Gebäude oder Gebäudeteile zunächst für eine vom Vorsteuerabzug ausgeschlossene Tätigkeit nutzen und in der Folge eine Nutzungsänderung (Verwendung für eine steuerpflichtige Tätigkeit) vornehmen, da es in diesem Fall zu einer Vorsteuerkorrektur zu Gunsten des Unternehmers (Vorsteuerrückzahlung) kommt.
Zur Vermeidung von Härten wird in einer Übergangsregelung vorgesehen, dass sowohl am 31.3.2012 als Anlagevermögen bereits genutzte Grundstücke sowie Grundstücke, die zur Vermietung für Wohnzwecke bestimmt sind und für die vor dem 1.4.2012 bereits Miet- bzw Nutzungsverträge abgeschlossen wurden, unabhängig vom Zeitpunkt der tatsächlichen Innutzungsnahme von der Neuregelung ausgenommen sind.
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